Wszyscy wiemy, że ci, którzy prawo podatkowe stosują – podatnicy, organy podatkowe i sądy – mają wybór z wachlarza „możliwości” wykładni lub zabiegów interpretacyjnych w odniesieniu do określonego zapisu ustawowego.

 

Przykład, który zostanie omówiony nie jest zapewne jedynym, który ilustruje „istnienie” w obiegu prawnym ( podatkowym) różnych wykładni i interpretacji przepisów, których norma wydaje się być tak oczywista, jak oczywista jest ich treść, ale jest bardzo charakterystyczny.

Punktem wyjścia jest zapis w art. 14 ust. 1., u.p.d.o.f., gdzie w zdaniu drugim zapisano : „ … U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.”. Identyczny w znaczeniu faktycznym i prawnym jest zapis zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 9) u.p.d.o.p., ale na potrzeby niniejszych rozważań będziemy posługiwać się tylko u.p.o.f.

Przywołana u.p.d.o.f., nie zawiera zapisu, który na jej potrzeby definiowałby pojęcie „podatek od towarów i usług”, ale wielokrotnie odwołuje się ona do „ustawy o podatku od towarów i usług” wskazując, że wówczas oznacza to (krajową) ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej u.p.t.u.

W tej u.p.t.u. art. 2 pkt 11) zawiera ustawową definicję : „ Art. 2. Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o : … 11) podatku od wartości dodanej - rozumie się przez to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą;”.

Krajowi podatnicy u.p.t.u., często i w różnych okolicznościach są równolegle podatnikami podatku od wartości dodanej – dalej p.w.d. – nakładanego na wykonywaną przez nich sprzedaż towarów i usług na terytorium innych państw członkowskich UE. Podatek ten jako należny p.w.d. uiszczają do organów podatkowych krajów, w których czynności opodatkowane tym podatkiem wykonują.

Takiego podatnika w ramach krajowego p.d.o.f., obejmuje nieograniczony obowiązek podatkowy w tym podatku, czyli opodatkowanie całości dochodów bez względu na miejsce położenia ich źródeł. Przychody krajowe to kwoty uzyskane ze sprzedaży towarów i usług pomniejszone o należny podatek od towarów i usług, bo jest to zapisane w przywołanym na początku art. 14 ust. 1. u.p.d.o.f.

Jeżeli zatem krajowy podatnik p.d.o.f. i p.t.u., jest jednocześnie niekrajowym podatnikiem p.w.d., powstaje wówczas pytanie, jakie kwoty przychodów uzyskanych poza granicami kraju ( w innych krajach członkowskich) winien deklarować w kraju jako podstawę opodatkowania p.d.o.f. Czy zawierającą należny p.w.d. ( brutto), czy bez należnego p.w.d. (netto) ?

Interpretacje dwóch wyżej przywołanych przepisów winny dać odpowiedź, i je dają, ale są całkowicie sprzeczne.

Każda z nich zostanie przedstawiona i poparta argumentacją tych, którzy za taką się opowiadają.

Pierwsza z nich zakłada, że przychody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w innych państwach członkowskich winny być deklarowane w kraju do opodatkowania p.d.o.f., w kwotach brutto - bez pomniejszania ich o p.w.d. nałożony i uiszczony w innym państwie członkowskim. Oznacza to, że nałożony i uiszczony w tym państwie p.w.d., „wchodzi” do krajowej podstawy opodatkowania p.d.o.f.

Uzasadnienie dla takiego stanowiska przebiega wg. następującego toku rozumowania. Przyjmuje się, że u.p.d.o.f. pozwala tylko na obniżenie przychodu z zawarty w nim należny p.t.u.( określony ustawą krajową), a jednocześnie nie zawiera ona wzmianki o unijnym p.w.d. Dalej krajowa u.p.t.u. rozróżnia pojęcia krajowego p.t.u. i unijnego p.w.d., co oznacza, że na jej gruncie te dwa pojęcia nie są tożsame.

Jeżeli zatem na gruncie u.p.t.u. nie są to pojęcia tożsame, to tym samym nie jest zasadne utożsamianie ich na gruncie u.p.d.o.f. Bowiem wykładnia przepisów podatkowych musi być ścisła, a taka (ścisła) wykładnia normy prawnej zawartej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wyklucza inne jej rozumienie, zatem p.w.d. nakładany w innym państwie członkowskim nie może być utożsamiany z krajowym p.t.u.

Zwolennikami takiej ( literalnej) wykładni są w przeważającej części organy podatkowe, oraz w mniejszych judykatura i doktryna.

Druga to założenie, że przychody uzyskane w innym państwie członkowskim zawierające nałożony w tym państwie p.w.d., podlegają w kraju opodatkowaniu p.d.o.f. ale z pominięciem p.w.d., czyli netto.

Argumentując za taką wykładnią wskazuje się, że art. 2 pkt 11 ustawy p.t.u. zawiera legalną definicję, która pełni rolę porządkową w celu osiągnięcia jasności i jednolitości znaczeniowej tych dwóch pojęć ( p.t.u. i p.w.d.). Mechanizmy i konstrukcja krajowego p.t.u. i unijnego p.w.d., są identyczne, ich nazwy są synonimami, bo opisują ten sam podatek. To nakazuje zatem dany podatek nakładany na terytorium państwa członkowskiego określać jako p.w.d., a adekwatny do tego podatek nakładany ustawą krajową określać jako p.t.u.

Zawarta bowiem w art. 2 pkt 11) ustawy p.t.u. definicja ma tylko funkcję porządkującą pojęcia języka prawnego, nie jest natomiast przepisem materialnym , który obok p.t.u. konstytuuje nową postać/formę podatku tj, p.w.d. W polskim systemie prawnym krajowy p.t.u. jest odpowiednikiem p.w.d. nakładanego w innych państwach UE i pobór tego podatku w jednym z tych państw umożliwia jego odliczenie w inny kraju członkowskim. To nakazuje p.w.d. zapłacony na terytorium innego państwa członkowskiego traktować na równi z podatkiem jaki byłby zapłacony w Polsce.

Zwolennicy pierwszej wersji dodatkowo dla uzasadnienia , że jest ona właściwa przedstawiają dalszą argumentację wskazując, że nie zachodzą okoliczności, że ma miejsce zapłata podatku od podatku, bo podatnik p.w.d., może ubiegać się o zwrot uiszczonego w kraju członkowskim naliczonego p.w.d.

Wskazują dalej, że przyjęcie wykładni gramatycznej dla art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ( przychody i k.u.p. zawierają p.w.d.) , jak i wykładni systemowej i zasady neutralności p.w.d. ( przychody i k.u.p. bez p.w.d.) prowadzi do określenia identycznej podstawy opodatkowania w krajowym p.d.o.f.

Zwolennicy drugiej wersji odnosząc się do tej dodatkowej argumentacji zwolenników pierwszej wersji wskazują, że krajowa ustawa p.t.u. pozwala podatnikowi tego podatku na pełne odliczenie (zwrot) uiszczonego w kraju p.t.u., a jednocześnie nakazuje nie zaliczać do przychodów podlegających opodatkowaniu p.d.o.f., należnego p.t.u.

W kraju prawo do odliczenia (zwrotu) naliczonego p.t.u. nie wyłącza bowiem prawa do pomniejszania przychodów o należny p.t.u. Nie można zatem przyjąć, że prawo do odliczenia (zwrotu) naliczonego p.w.d. (przysługujące w państwie członkowskim), „rekompensuje” obowiązek zaliczenia należnego p.w.d. do przychodów podlegających opodatkowaniu krajowym p.d.o.f.

Odnosząc się do argumentu niezmiennej podstawy opodatkowania krajowym p.d.o.f., to matematyka na podstawowym poziomie już dowodzi, że jest różnica między przychodami i k.u.p. jeżeli są one wyrażane w kwotach netto ( bez krajowego p.t.u. lub unijnego p.w.d.), a przychodami i k.u.p. gdy są one określane w kwotach brutto ( z krajowym p.t.u. lub unijnym p.w.d.). Tę różnicę widać jeszcze wyraźniej gdy podatnik p.w.d., jest opodatkowany w kraju zryczałtowanym p.d.o.f.

Relacje między krajowym p.t.u. a unijnym p.w.d., są określone również w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdzie w art. 1a. pkt. 7) zapisano :

„ Art. 1a. Użyte w ustawie określenia oznaczają:

7) podatek od towarów i usług - podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.”.

Zapis taki wyraźnie wskazuje, że przywołany w tej ustawie określenie „podatek od towarów i usług” obejmuje :

·krajowy p.t.u. nakładany ustawą krajową,

·unijny p.w.d. nakładany przepisami poszczególnych państw członkowskich.

Stanowisko takie w pełni uzasadnia zastosowany łącznik „lub”, który oznacza, że każdy z tych podatków pełni tą samą rolę w krajowym systemie podatkowym, czyli oba bez względu na nazwy „własne” są na użytek krajowy „podatkiem od towarów i usług”. Analizowany zapis-definicja ustawowa wskazuje, jaki zakres znaczeniowy i faktyczny mają te słowa.

Norma z art. 2 pkt 11) krajowej ustawy p.t.u. i norma z art. 1a pkt 7) ustawy p.c.c. nie wykluczają się wzajemnie, a wręcz odwrotnie, są identyczne. Dla uzasadnienie tego należy wskazać, że:

 

-definicja „podatek od towarów i usług” jest zamieszczona w ustawie p.c.c., czyli w innej – trzeciej - ustawie w stosunku do dwóch podatków objętych tą definicją. I dlatego tak wyraźnie można było „zaakcentować” tożsamość tych dwóch podatków, używając łącznika „lub”,

 

-definicja p.w.d. i definicja p.t.u., są zamieszczone w krajowej ustawie p.t.u., co oznacza, że obie są zawarte w ustawie o jednym z nich, a nie w innej ustawie,

 

-definicja w tym miejscu krajowej ustawy – art. 2 pkt 11) – może tylko definiować p.w.d. z wyjątkiem p.t.u., który jest definiowany tą samą ustawą, ale już inną/nie tą samą jednostką redakcyjną, która definiuje p.w.d. Zatem zapis „z wyjątkiem” nie oznacza dwóch różnych podatków, a jedynie wskazuje, że w dwóch różnych miejscach ustawy p.t.u. muszą być zdefiniowane tożsame prawnie i funkcjonalnie, choć obowiązujące na różnych terytoriach podatki p.t.u. i p.w.d.,

 

-jednocześnie korzystając z zasad logiki, można stwierdzić, że ładunek logiczny zawarty w zapisie „z wyjątkiem” potwierdza tylko to co tak wyraźnie zapisano w ustawie p.c.c. Zapis definicji z krajowej ustawy p.t.u. można zilustrować następującym logicznym zapisem zbiorów:

 

zbiór podstawowy to unijny podatek od wartości dodanej, który zawiera

[ ( 27 podzbiorów – podatków od wartości dodanej nakładanych w państwach członkowskich ) ^ ( podzbiór - krajowy podatek od towarów i usług nakładany w kraju) ]

Powyższe słowa zwracają uwagę na fakt wskazujący, na bardzo rozbieżne co do skutków prawnych interpretacje norm prawnych zawartych w wydawałoby się w krótkim i jednoznacznym zapisie, w tym przypadku w art. 2 pkt 11) krajowej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku od wartości dodanej, bo przecież obie te nazwy w tej ustawie funkcjonują na równych prawach.

Organy podatkowe całkowicie pomijają w swoich analizach zapisy zawarte w art. 2 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze, art. 9 ust. 1 lit. a) i lit. e) DYREKTYWY RADY 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylająca dyrektywę 77/799/EWG gdzie zapisano:

-w art. 1 ust. 1. – cytat : „Niniejsza dyrektywa ustanawia zasady i procedury, zgodnie z którymi państwa członkowskie współpracują ze sobą w celu wymiany informacji, które wydają się być istotne do celów stosowania i egzekwowania krajowych przepisów państw członkowskich dotyczących podatków, o których mowa w art. 2.”,

-w art. 2 ust. 1. – cytat : „ Niniejsza dyrektywa ma zastosowanie do wszystkich podatków każdego rodzaju pobieranych przez państwo członkowskie lub na jego rzecz, lub przez jednostki terytorialne lub administracyjne państwa członkowskiego, w tym także władze lokalne lub na ich rzecz.” Zapis „ dyrektywa ma zastosowanie” wskazuje na obowiązek jej stosowania we wszystkich państwach członkowskich,

-w art. 2 ust. 2 w zdaniu pierwszym – cytat :” Niezależnie od ust. 1 niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do podatku od wartości dodanej i ceł ani podatków akcyzowych objętych innym przepisami unijnymi dotyczącymi współpracy administracyjnej między państwami członkowskimi.”.

-zapis „ niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania” wskazuje jaki podatek obowiązkowo jest wyłączony z czynności współpracy państw członkowskich w zakresie przekazywania sobie istotnych informacji dla celów stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych tych państw.

-w art. 9 wskazano okoliczności, w których winno dojść do wymiany informacji – cytat : „ Właściwy organ każdego z państw członkowskich przekazuje właściwemu organowi któregokolwiek z pozostałych zainteresowanych państw członkowskich informacje, o których mowa w art. 1 ust. 1, w każdym z następujących przypadków: a) właściwy organ jednego państwa członkowskiego ma podstawy, aby przypuszczać, że może dojść do strat podatkowych w innym państwie członkowskim; … e) informacje przekazane jednemu państwu członkowskiemu przez właściwy organ innego państwa członkowskiego umożliwiły uzyskanie informacji, które mogą być istotne do określenia obowiązku podatkowego w tym drugim państwie członkowskim.”.

Normy prawa unijnego w tym miejscu wyraźnie wskazują, że podatek od wartości dodanej zapłacony w innym państwie członkowskim, nie może zostać objęty informacją przekazywaną przez to państwo do kraju zamieszkania takiego podatnika w celu uniknięcia strat podatkowych w kraju zamieszkania. Służą temu odpowiednie wzory formularzy, przy pomocy których takie informacje są przekazywane.

Krajowy podatnik p.d.o.f., którego taka informacja „dotknie” jest jednak „proszony” o przedstawienie krajowemu organowi podatkowemu faktur wystawionych w innym kraju członkowskim zawierających „miejscowy” p.w.d. Taka procedura kontrolna kończy się protokołem, w którym organ kontrolujący stwierdza – cytat :

-„ … zdaniem tut. Organu brak jest podstaw prawnych, aby uzyskane na terytorium xxx przychody pomniejszać o zapłacony tam podatek od wartości dodanej, gdyż podatek od wartości dodanej nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”.

Należy również szczególnie podkreślić, że wykładnia tej normy, za którą opowiadają się organy podatkowe – szczególnie w wydawanych przez siebie interpretacjach – pociąga za sobą w niektórych przypadkach żądanie od krajowych podatników dużych kwot zobowiązań podatkowych, traktując zapłacony w innym kraju członkowskim p.w.d. jako składnik podstawy opodatkowania krajowym p.d.o.f.

Specjalnej wymowy nabiera stanowisko organu wydającego interpretację, w którym organ zarzuca podatnikowi, który nie zgadza się ze stanowiskiem organu wydającym interpretację, że podatnik taki oczekuje innych przywilejów podatkowych, aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia.

S. Wróblewski

DP nr 00211